Entsendung von Mitarbeitern

Die richtige Vertragsgestaltung

Die Praxis zeigt, dass vor allem die Abgrenzung zwischen Arbeitskräfteüberlassungs- und Werkvertrag mitunter oft schwierig ist. Die Grenzen zwischen beiden Vertragstypen sind oftmals fließend und die konkret vertraglich vereinbarten Leistungen weisen häufig Merkmale beider Vertragstypen auf. Vor allem im Rahmen der grenzüberschreitenden Leistungserbringung zwischen Dritten, aber auch im Konzern, ist es von entscheidender Bedeutung, klar zu definieren, ob das in Österreich eingesetzte Personal im Rahmen eines Werk- oder eines Arbeitskräfteüberlassungsvertrags tätig wird. Fehlt eine vertragliche Grundlage gänzlich oder ist diese unklar formuliert, so besteht für die Vertragsparteien das Risiko, dass seitens der Finanzverwaltung eine Umqualifikation des Vertrags erfolgt – verbunden mit völlig anderen steuerlichen Folgen als ursprünglich angenommen.

Nachfolgende Übersicht zeigt die Abgrenzung zwischen Arbeitskräfterüberlassungs- und Werkvertrag auf Basis der wesentlichen Vertragskriterien.

Werkvertrag Überlassungsvertrag
Haftung für Erfolg der Leistung Keine Haftung für Erfolg, lediglich Bereitstellungsverpflichtung
Wirtschaftliches Risiko beim Auftragnehmer Wirtschaftliches Risiko liegt beim Beschäftiger und nicht beim Überlasser
In der Regel abweichendes Produkt oder abweichende Leistung Kein abweichendes Produkt, da nur Personalbereitstellung
Werk- und Fachaufsicht durch Auftragnehmer Werk- und Fachaufsicht durch Beschäftiger – keine Einbindung des Überlassers
Material und Werkzeug des Auftragnehmers dienen zur Auftragsbearbeitung Material und Werkzeug des Beschäftigers
Keine organisatorische Eingliederung des Personals in den Betrieb der Auftragsabwicklung Organisatorische Eingliederung in den Beschäftigerbetrieb

Allgemeines

Im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung ist aus ertragsteuerlicher Sicht eine gesonderte Beurteilung für den Überlasser, den Beschäftiger und die überlassene Arbeitskraft durchzuführen. Die Arbeitskräfteüberlassung setzt aus ertragsteuerlicher Sicht Rechtsverhältnisse zwischen diesen drei Personen voraus, wobei im Falle der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung zusätzlich zum österreichischen (Außen-)Steuerrecht auch die innerstaatlichen (Steuer-)Rechtsordnungen anderer Staaten zu beachten sind. In Fällen, in denen Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem betreffenden ausländischen Staat abgeschlossen hat, sind darüber die Bestimmungen dieses Abkommens maßgeblich.

Dienstnehmer

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Werden Dienstnehmer aus dem Ausland nach Österreich überlassen, so beansprucht Österreich auf Basis des mit 12.06.2014 veröffentlichten Erlasses zu „Änderungen bei der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Arbeitskräfteüberlassungen“ das Besteuerungsrecht mit Beginn der Vor-Ort-Tätigkeit. Dieser Besteuerungsanspruch wird davon getragen, dass Österreich auf Basis von Art. 15 Abs. 2 lit. b OECD-MA nunmehr den Beschäftiger als „wirtschaftlichen Arbeitgeber“ im Sinne der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung qualifziert. Dies gilt sowohl für die gewerbsmäßige Überlassung als auch für die Überlassung zwischen verbundenen Unternehmen im Konzern und hat zur Konsequenz, dass auch bei kurzfristigen Überlassungen (bereits ab einem Tag) eine sofortige Steuerpflicht des überlassenen Personals in Österreich gegeben ist. Die einzige Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Verhältnis zu Deutschland. Nach Art. 15 Abs. 3 des DBA Österreich und Deutschland finden die Bestimmungen des Art. 15 Abs. 2 lit. b (wirtschaftlicher Arbeitgeber) DBA-DE keine Anwendung auf Vergütungen, die im Rahmen der gewerbsmäßigen Arbeitskräfteüberlassung ausbezahlt werden, wenn sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage im Kalenderjahr im anderen Vertragsstaat aufhält. Damit findet im Verhältnis zu Deutschland sowohl bei der Überlassung von Österreich nach Deutschland als auch bei der Überlassung von Deutschland herein nach wie vor die 183-Tage-Regelung Anwendung, sofern es sich um einen Fall der gewerbsmäßigen Arbeitskräfteüberlassung handelt. Für alle Fälle der nicht gewerbsmäßigen Arbeitskräfteüberlassung gilt auch im Verhältnis zu Deutschland die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers.

Beispiel
Eine in Deutschland ansässige Person wird von einem deutschen Mutterunternehmen an ein österreichisches Tochterunternehmen überlassen. Entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland sowie der von Österreich vertretenen Rechtsauffassung besteht für die in Deutschland ansässige Person, unabhängig von der Aufenthaltsdauer, Steuerpflicht in Österreich ab dem ersten Tag der Tätigkeit.

Erlangt Österreich das Besteuerungsrecht an Dienstnehmerbezügen, so wird die Besteuerung an den Einkünften der überlassenen Personen mittels Abzugsteuer oder freiwilligem Lohnsteuerabzug vorgenommen. In Bezug auf die persönliche Steuerpflicht des überlassenen Personals gilt es zu beachten, dass sich jedoch die wirtschaftliche Auslegung des Arbeitgeberbegriffes ausschließlich auf die Abkommensebene bezieht, und der inländische Beschäftiger nicht zur Vornahme eines Lohnsteuerabzuges verpflichtet ist.

Sofern Österreich das Besteuerungsrecht an den Bezügen erlangt und der Arbeitgeber für den Dienstnehmer in Österreich freiwillig die Steuer im Rahmen einer Lohnabrechnung abführt, sind für Zwecke der Lohnabrechnung die Arbeitstage ab 01.01.2018 wie folgt in Kalendertage umzurechnen:

Beispiel
Ein Arbeitnehmer befindet sich an 4 von 220 Arbeitstagen in Österreich. Für diese 4 Arbeitstage wird Österreich auch das Besteuerungsrecht zugeteilt, wobei die Aufteilung der Arbeitseinkünfte auf Inlands- und Auslandsanteil nach Arbeitstagen zu erfolgen hat. Auf den Inlandsanteil entfällt daher ein Prozentsatz von 1,82 %. Für die Besteuerung gemäß § 77 Abs. 1 Satz 2 EStG 1988 ist dieser Prozentsatz auf 360 Kalendertage anzuwenden, sodass der nach Arbeitstagen ermittelte und Österreich zugeteilte Besteuerungsanspruch mit gerundet 7 Kalendertagen (rechnerisches Ergebnis = 6,55) zu besteuern ist.

Auf Basis dieser Neuregelung lässt sich die Bemessungsgrundlage von vorübergehend in Österreich eingesetztem Auslandspersonal ab 01.01.2018 wie folgt ermitteln:

Beispiel
Ein in Deutschland ansässiger Dienstnehmer wird tageweise an ein österreichisches Konzernunternehmen überlassen und unterliegt demnach in Österreich der Steuerpflicht. Im Dezember arbeitet der Dienstnehmer an 4 Kalendertagen in Österreich. Der Bruttoverdienst des Dienstnehmers beträgt EUR 3.000,00. Darüber hinaus erhält der Dienstnehmer für in Österreich geleistete Überstunden eine Vergütung im Ausmaß von EUR 100,00. Der Gesamtbezug des Dienstnehmers beträgt demnach EUR 3.100,00.

Die Überstunden sind aufgrund des Kausalitätsprinzips ausschließlich der Tätigkeit in Österreich zuzurechnen. Vom Bruttobezug sind nun - wie obenstehend dargestellt - 7 Kalendertage in Österreich zu versteuern, d.h. EUR 3.000,00 / 30 x 7 = EUR 700,00 zzgl. der EUR 100,00 ergeben einen in Österreich steuerpflichtigen Gesamtbezug in Höhe von EUR 800,00. Dieser Bezug in Höhe von EUR 800,00 ist mit 7 Lohnsteuertagen in die österreichische Lohnabrechnung aufzunehmen.

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Werden Arbeitskräfte von Österreich ins Ausland aus überlassen, so hängt die steuerliche Behandlung der überlassenen Dienstnehmer im Ausland wesentlich von der Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens und im speziellen des Arbeitgeberbegriffes durch den ausländischen Staat ab. Legt der ausländische Staat den Arbeitgeberbegriff analog zu Österreich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus, so beansprucht der ausländische Staat in der Regel das Besteuerungsrecht an den Dienstnehmerbezügen mit Beginn der Vor-Ort-Tätigkeit. Da die Auslegung des Arbeitgeberbegriffes in den meisten Staaten durch einen Rückgriff auf nationales Recht erfolgt, muss vielfach auch die jeweilige nationale Begriffsdefinition beachtet werden, um eine korrekte steuerliche Beurteilung vornehmen zu können. So wertet beispielsweise Deutschland bei der konzerninternen Überlassung den Beschäftiger erst ab dem Beginn des vierten Monats als wirtschaftlichen Arbeitgeber und beansprucht somit das Besteuerungsrecht für sich.

Folgt der ausländische Staat keiner wirtschaftlichen Auslegung des Arbeitgeberbegriffes, so erlangt dieser im Zuge der grenzüberschreitenden Überlassung an einen dort ansässigen Beschäftiger nur dann das Besteuerungsrecht, wenn sich die überlassene Person dort länger als 183 Tage im betreffenden Kalenderjahr oder – abhängig vom jeweiligen Abkommenstext – innerhalb eines Zeitraumes von zwölf Monaten aufhält. Bei der Zählweise der 183 Tage ist ausschließlich auf Tage der physischen Anwesenheit abzustellen. Dabei ist es unerheblich, aus welchem Grund sich die Person im anderen Staat aufhält. Als Anwesenheitstage werden folgende Tage jedenfalls mitgezählt:

  • Anwesenheitstage
  • Ankunfts- und Abreisetage
  • Samstage, Sonntage und Feiertage, die im Tätigkeitsstaat verbracht werden
  • Urlaubstage im Tätigkeitsstaat, die unmittelbar oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang vor, während und nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
  • Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z.B. bei Streiks, Aussperrungen, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt.

 

Auch Tage der Teilanwesenheit in einem Land werden zur Gänze als volle Tage im Sinne der 183-Tage-Regel gezählt (z.B. An- und Abreisetage). Tage des Transits (d.h. Tage, die im Rahmen der Durchreise in einem Land verbracht werden) werden den 183 Tagen jedoch nicht zugerechnet. Tage, die auf Grund einer Erkrankung im Tätigkeitsstaat verbracht werden, sind den 183 Tagen hinzuzurechnen. Tage, die Grenzpendler in Österreich verbringen, sind nicht als Tage iSd. 183-Tage-Regel zu betrachten.

Um diese steuerliche Erfassung im Ausland künftig dokumentieren zu können, fordert Österreich einen vom Beschäftigerstaat ausgestellten Besteuerungsnachweis, um die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung in Österreich im Rahmen der Lohnabrechnung zu erfüllen. Kann dieser Besteuerungsnachweis nicht vorgelegt werden, so gilt die widerlegbare Vermutung, dass die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung in Österreich nicht erfüllt sind, und es muss eine nachträgliche Versteuerung im Inland vorgenommen werden. Die Entlastung von der Doppelbesteuerung erfolgt auf Basis des Abkommens entweder durch eine Steuerfreistellung in Kombination mit einem Progressionsvorbehalt oder durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuerschuld, wodurch es zu einer Hochschleusung auf das höhere Besteuerungsniveau kommt.

Achtung

ACHTUNG: Wird im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung der Beschäftiger als „wirtschaftlicher“ Arbeitgeber iSd. Art. 15 Abs. 2 lit. b OECD-MA angesehen, besteht unabhängig von der 183-Tage-Regel immer Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat. Dies ist deshalb der Fall, da eine der Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA nicht mehr gegeben ist und somit die Ausnahme vom Tätigkeitsortprinzip nicht mehr angewendet werden kann. Aus diesem Grund ist bei der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung darauf zu achten, wie der Arbeitgeberbegriff sowohl im OECD-MA als auch im innerstaatlichen Recht der beteiligten Länder ausgelegt wird.

Inländischer Beschäftigter

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Analog zur Arbeitskräfteüberlassung im Inlandsfall besteht auch bei der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung für den Beschäftiger keine Pflicht, einen Lohnsteuerabzug für die überlassenen Arbeitskräfte durchzuführen, da diese Verpflichtung allenfalls immer nur den Überlasser trifft.

Folgende steuerliche Sonderthemen sind jedoch jedenfalls zu berücksichtigen:

Abzugsteuer nach § 99 EStG

Im Falle der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung durch ein ausländisches Unternehmen wird die Einkommensteuer nach § 99 Abs. 1 Z 5 EStG durch Steuerabzug erhoben (Abzugsteuer). Die Abzugsteuer beträgt im Falle der Arbeitskräfteüberlassung nach § 100 Abs. 1 EStG 20 % auf das Bruttoentgelt. Das Bruttoentgelt wird idR. die für die Gestellung der Arbeitskräfte verrechnete Vergütung sein (Gestellungsentgelt). Der Schuldner der Abzugsteuer ist nach § 100 Abs. 2 EStG der Empfänger der (Gestellungs-)Einkünfte (d.h. der ausländische Überlasser). Der Schuldner dieser (Gestellungs-)Einkünfte (d.h. der in- oder ausländische Beschäftiger) haftet nach § 100 Abs. 2 EStG für den Einbehalt und die Abfuhr der Abzugsteuer. Die Abzugsteuer ist nach § 101 Abs. 1 EStG spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats, in dem der Einbehalt erfolgt ist, vom Beschäftiger an das Betriebsstättenfinanzamt bzw. das Wohnsitzfinanzamt abzuführen. Nach § 101 Abs. 3 EStG ist vom Schuldner der Abzugsteuer (Beschäftiger) bis spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats, in dem der Einbehalt erfolgt ist, dem nach § 101 Abs. 1 EStG zuständigen Finanzamt die Höhe der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge und die Höhe der abgezogenen Steuerbeträge mitzuteilen.

Nach der Systematik des Quellensteuerabzuges ist der Beschäftiger bei der Zahlung der vom Überlasser verrechneten Gestellungsvergütung verpflichtet, 20 % auf diesen Betrag einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Wird die Abzugsteuer vom Beschäftiger nicht einbehalten und abgeführt, kann er nach Erlassung eines entsprechenden Bescheides vom Finanzamt zur Haftung herangezogen werden. Ob die Arbeitskräfteüberlassung durch einen gewerblichen Überlasser erfolgt oder ob es sich um eine Arbeitskräfteüberlassung im Konzernverbund handelt, ist für die Zwecke der Abzugsteuer unerheblich. Sollte Österreich im Rahmen der Überlassung das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Arbeitskräfte auf Grundlage eines DBA entzogen werden, und wurde die Abzugsteuer vom Beschäftiger einbehalten und abgeführt, ist diese dem Überlasser zurückzuzahlen. Dazu hat der ausländische Überlasser einen Antrag auf Erstattung der Abzugsteuer nach § 240 Abs. 3 BAO beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart einzubringen. Eine unmittelbare Entlastung an der Quelle kann nur mittels der Vorlage einer Freistellungsbescheinigung erwirkt werden. Bei der Überlassung im Konzern ist zudem in Bezug auf die Freistellung zwischen einer Überlassung von Angestellten und Arbeitern zu differenzieren. Während bei Überlassung von Angestellten im Konzern der Steuerabzug auf Basis der Durchführung einer freiwilligen Lohnabrechnung sowie der Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung vermieden werden kann, bedarf es im Falle von Nicht-Angestellten zwingend der Vorlage einer Freistellungsbescheinigung, um die Abzugsteuer an der Quelle zu vermeiden.

Achtung

Wird die Abzugsteuer „freiwillig“ für den ausländischen Überlasser übernommen bzw. ein Einbehalt wissentlich unterlassen, so erfolgt die Vorschreibung nicht iHv. 20 % ,sondern iHv. 25 %.

Auftraggeberhaftung nach § 67a – 67d ASVG

Bei der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung ist, ebenso wie bei der Überlassung im Inland, der Haftungstatbestand nach §67a-67d ASVG zu beachten. Für die Haftung nach § 67a - 67d ASVG ist es unerheblich, ob es sich um eine Überlassung von Arbeitskräften in Österreich handelt oder ob die Überlassung von Arbeitskräften aus dem Ausland nach Österreich erfolgt. In beiden Fällen besteht die Haftung des auftraggebenden Unternehmens für die Sozialversicherungsbeiträge der überlassenen Arbeitskräfte. Die Haftung des Beschäftigers nach § 67a - 67d ASVG kann im Rahmen der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung nur durch den Abzug eines 20%igen Haftungsbetrages auf den Werklohn (Gestellungsvergütung) oder durch die Aufnahme des Überlassers in die HFU-Gesamtliste vermieden werden (d.h. dieselben Voraussetzungen wie bei der Überlassung im Inland).

Bei der Arbeitskräfteüberlassung vom Ausland nach Österreich unterliegen die überlassenen Arbeitskräfte jedoch in vielen Fällen der Sozialversicherungspflicht im Ausland. Die Haftung für die Sozialversicherungsabgaben geht in diesen Fällen daher ins Leere. Kann bei der Gestellung von Arbeitskräften aus dem EU/EWR-Raum bzw. der Schweiz nach Österreich daher nachgewiesen werden, dass die überlassenen Arbeitskräfte in ihrem Heimatland der Sozialversicherungspflicht unterliegen, kann grundsätzlich von einem Einbehalt nach § 67a - 67d ASVG abgesehen werden.

Allerdings besteht bei dem Verzicht auf den Einbehalt des 20%igen Abzugsbetrages, ohne dass der Überlasser in der HFU-Gesamtliste eingetragen ist, für den Auftraggeber stets die Frage, ob aufgrund der abstrakten Haftung risikolos auf den Einbehalt verzichtet werden kann. Nach der Konzeption des § 67a - 67d ASVG handelt es sich nämlich um einen vom konkreten Auftrag losgelösten Haftungstatbestand. Die Haftung steht zwar in direktem Zusammenhang mit der Auftragssumme (dies ist bei der Arbeitskräfteüberlassung die Gestellungsvergütung), allerdings stellt die Haftung nicht nur auf jene Beiträge und Umlagen ab, die im Rahmen der konkreten Auftragserfüllung entstanden sind. Vielmehr erstreckt sich die Haftung auf alle Beitragsschulden des beauftragten Unternehmens, die bis spätestens zum Ende jenes Kalendermonats fällig werden, in welchem die Zahlung der Gestellungsvergütung (des Werklohnes) erfolgt. Aus diesem Grund empfiehlt es sich, stets einen Einbehalt vorzunehmen, zumal seit 01.01.2015 auch die Möglichkeit der Abfuhr von Haftungsbeiträgen für alle jene beauftragten Unternehmen besteht, die im Inland über keine Dienstgeberkontonummer verfügen.

Auftraggeberhaftung nach § 82a EStG

Der Haftungstatbestand nach § 82a EStG („Haftung bei Beauftragung zur Erbringung von Bauleistungen“) erstreckt sich grundsätzlich auch auf jene abzuführenden lohnabhängigen Abgaben, welche im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich durch einen ausländischen Überlasser abzuführen sind, wenn die überlassenen Arbeitskräfte überwiegend Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1a UStG durchführen. Bei der Gestellung von Arbeitskräften durch einen ausländischen Überlasser hat dieser mangels inländischer Lohnsteuerbetriebsstätte nach § 81 EStG idR. jedoch keine lohnabhängigen Abgaben abzuführen, weshalb, konträr zu der seitens der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, die Anwendung dieser Bestimmung auf die grenzüberschreitende Arbeitskräfteüberlassung mitunter strittig ist.

Achtung

In den Fällen der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich hat der Beschäftiger zur Vermeidung von Haftungsrisiken daher sorgfältige Prüfungen hinsichtlich der Abzugsteuer nach § 99 EStG, der Lohnsteuerhaftung nach § 82a EStG sowie der Auftraggeberhaftung nach §67a - 67d ASVG durchzuführen. Die Prüfung des Sachverhaltes und der steuerlichen Auswirkungen sollte jedenfalls vor dem Beginn der Arbeitskräfteüberlassung durchgeführt werden, um die notwendigen Maßnahmen zur steueroptimalen Durchführung rechtzeitig setzen zu können.

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Bei der Überlassung von Arbeitskräften in das Ausland hat der Beschäftiger die nach ausländischem Recht vorgesehenen Verpflichtungen zu beachten, wobei hier besonders auf die Meldepfichten der Überlassung im jeweiligen ausländischen Staat zu verweisen ist. In Österreich bestehen für den Beschäftiger im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung in das Ausland keine besonderen steuerlichen Konsequenzen.

Ausländischer Überlasser

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Der ausländische Überlasser unterliegt mit seinen Einkünften im Rahmen der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Abs. 1 Z 3 EStG. Die beschränkte Steuerpflicht besteht unabhängig davon, ob der Überlasser im Inland eine Betriebsstätte unterhält oder nicht. Die Besteuerung in Österreich erfolgt im Wege der Abzugsteuer nach § 99 Abs. 1 Z 5 EStG. In Fällen, in denen der Überlasser in einem Land ansässig ist, mit dem Österreich ein DBA abgeschlossen hat, kann der Besteuerungsanspruch Österreichs idR. nicht aufrechterhalten werden, wenn der Überlasser im Inland über keine Betriebsstätte verfügt.

In Österreich hat der Überlasser mangels Lohnsteuerbetriebsstätte gemäß § 81 EStG keinen Lohnsteuerabzug durchzuführen, wobei es dem Überlasser natürlich freisteht, diesen auf freiwilliger Basis vorzunehmen. Die freiwillige Durchführung einer laufenden Lohnabrechnung ist vor allem in jenen Fällen empfehlenswert, in denen der ausländische Staat die Vorlage eines Besteuerungsnachweises zur Lohnsteuerfreistellung fordert, da dieser im Zuge einer Lohnabrechnung wesentlich schneller erlangt wird, als dies im Falle einer Besteuerung mittels Veranlagung der Fall ist. Sollten die Arbeitskräfte jedoch im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte des Überlassers eingesetzt werden, besteht für den Überlasser die Verpflichtung, für seine Mitarbeiter die lohnsteuerlichen Pflichten wahrzunehmen.

Kommunalsteuer

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Überlassung aus dem Ausland nach Österreich

Im Falle der Überlassung von Arbeitskräften aus dem Ausland an einen im Inland ansässigen Beschäftiger wird der inländische Beschäftiger Schuldner der Kommunalsteuer. Obwohl ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt, ergibt sich auch hier für die Anwendung des DBA im Rahmen der vorliegenden Konstellation kein Anwendungsbereich, da der Ansässigkeitsstaat des Beschäftigers (des Trägers der Steuer) mit dem die Kommunalsteuer erhebenden Staat übereinstimmt. Im Falle der Überlassung aus dem Ausland wird die Bemessungsgrundlage, anders als im Inlandsfall, mit 70 % der Gestellungsvergütung definiert. Die Kalkulation der Bemessungsgrundlage gestaltet sich dabei wie folgt:

Kalkulation der Bemessungsgrundlage im Überlassungsfall ohne inländischer Betriebsstätte (grenzüberschreitende Überlassungsfälle)
   Grundlohn Basisvergütung Dienstnehmer
Lohnnebenkosten (ca. 96 %) Bezahlte Nichtanwesenheit,
Sonderzahlungen
SV, DB, DZ
Gemeinkosten (ca. 5 – 10 %) Aufschlag zur Deckung der Verwaltungskosten (Miete, Steuerberater, EDV etc.)
Gewinnaufschlag (ca. 10 % - 50 %) Abhängig nach Branche und Qualifikation der überlassenen Arbeitskraft
= Gestellungsentgelt x 70 % = Bemessungsgrundlage Kommunalsteuer

Wie die Abbildung verdeutlicht, ist bei der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich die Kommunalsteuerbemessungsgrundlage wesentlich höher, da diese auch die anteiligen Gemeinkosten sowie den Gewinnaufschlag im Rahmen der Gestellungsvergütung zur Gänze einbezieht.

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Überlassung aus Österreich ins Ausland

Analog zur reinen Inlandsüberlassung bleibt, entsprechend der Gesetzeslage ab 01.01.2002 auch im Falle der Überlassung an einen im Ausland ansässigen Beschäftiger das überlassende Unternehmen Schuldner der Kommunalsteuer in der Gemeinde seiner Betriebsstätte. Im Rahmen des Erkenntnisses 2012/13/0085 vom 21.10.2015 hat der Verwaltungsgerichtshof den Betriebsstättenbegriff jedoch in einem denkbar weiten Kontext ausgelegt, sodass auch die Überlassung von Arbeitskräften darin Deckung findet. Dies hat zur Konsequenz, dass bei der Überlassung ins Ausland dann keine Kommunalsteuerpflicht mehr im Inland besteht, wenn die Dienstnehmer einem ausländischen Betrieb derart wirtschaftlich zuzurechnen sind, dass keine Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte mehr angenommen werden kann. Dies wird jedenfalls dann der Fall sein, wenn die Überlassung länger als sechs Monate dauert. Obgleich dieses Erkenntnis rechtliche Bindungswirkung entfaltet, ist die praktische Durchsetzung bis dato mitunter schwierig.

Im Rahmen des mit 01.01.2017 in Kraft getretenen Abgabenänderungsgesetzes hat der Gesetzgeber auch das Kommunalsteuergesetz novelliert, und den Betriebsstättenbegriff in einem denkbar weiten Kontext ausgelegt, sodass auch die Überlassung von Arbeitskräften darin Deckung findet. Dies hat zur Konsequenz, dass bei der Überlassung ins Ausland dann keine Kommunalsteuerpflicht mehr im Inland besteht, wenn die Dienstnehmer einem ausländischen Betrieb derart wirtschaftlich zuzurechnen sind, dass keine Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte mehr angenommen werden kann. Diese Zurechnung liegt mit Ende des sechsten Monats vor, sodass ab Beginn des siebten Monats der Überlassung keine Kommunalsteuer mehr in Österreich abgeführt werden muss. Während der ersten sechs Monate bleibt es jedoch bei der Kommunalsteuerpflicht in Österreich.

Nach der neuen Rechtslage ist also nunmehr eine differenzierte, fristenabhängige Betrachtung anzustellen:

Arbeitskräfteüberlassung dauert kürzer als sechs Kalendermonate:
Kommunalsteuerpflicht bleibt in Österreich bestehen:

Überlassungen ins Ausland, die nicht länger als sechs Kalendermonate dauern, unterliegen daher ab 1.1.2017 (weiterhin) der 3 % Kommunalsteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine konzerninterne oder eine gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung handelt:

Beispiel:
Die A-GmbH (ansässig in Österreich) überlässt Herrn A, einen in Österreich ansässigen Dienstnehmer, von 1. April 2018 bis 30. Juni 2018 an die deutsche B-GmbH. Da die Überlassung ins Ausland nicht länger als sechs Kalendermonate dauert, hat die A-GmbH weiterhin in Österreich Kommunalsteuer für die Arbeitslöhne des Herrn A abzuführen.

Arbeitskräfteüberlassung dauert länger als sechs Kalendermonate:
Entfall der Kommunalsteuerpflicht ab Beginn des siebten Kalendermonats in Österreich:

Für Überlassungen ins Ausland, die länger als sechs Kalendermonate dauern, entfällt seit 1.1.2017 ab dem siebten Kalendermonat die 3 % Kommunalsteuer. Für die ersten sechs Kalendermonate der Überlassung ist jedenfalls Kommunalsteuer zu entrichten.

Beispiel:
Die A-GmbH (ansässig in Österreich) überlässt Herrn A, einen in Österreich ansässigen Dienstnehmer, von 1. Jänner 2018 bis 15. November 2018 an die deutsche B-GmbH. Für die ersten sechs Monate hat die A-GmbH weiterhin 3 % Kommunalsteuer für die Arbeitslöhne des Herrn A abzuführen. Ab Beginn des siebten Monats entfällt die Kommunalsteuerpflicht in Österreich.

Dienstgeberbeitrag

Nach Ansicht des BMSG (Erlass v. 27.01.2001) besteht DB-Pflicht nur dann, wenn auch Anspruch auf Familienleistungen entsprechend der EG-VO besteht, also wenn die überlassene Person weiterhin den österreichischen Sozialversicherungsvorschriften unterliegt. Die Regelung lautet daher: „Findet österreichisches Sozialversicherungsrecht keine Anwendung, so muss auch der Dienstgeberbeitrag nicht entrichtet werden.“

Hinsichtlich der Überlassung von Arbeitskräften ins Ausland ist daher wie folgt vorzugehen:

Schritt 1

Feststellung auf Basis der VO 1408/71 und 574/72 bzw. 883/2004 und 987/2009, welches Sozialversicherungsrecht anwendbar ist bzw. welchem Sozialversicherungssystem die überlassene Person unterliegt. An diese Qualifikation knüpft auch der Dienstgeberbeitrag an

Schritt 2

Pfeil
Die überlassene Person unterliegt weiterhin den Vorschriften des österreichischen Sozialversicherungssystems. Die überlassene Person unterliegt nicht den Vorschriften des österreichischen Sozialversicherungssystems.
DB-Pflicht KEINE DB-Pflicht

Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag

Beim Dienstgeberzuschlag handelt es sich um eine Kammerumlage der Wirtschaftskammer, die im Wirtschaftskammergesetz (WKG) in den §§ 122 und 126 geregelt ist. Alle Kammermitglieder, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, sind verpflichtet, den Dienstgeberzuschlag zu entrichten. Als Bemessungsgrundlage für den DZ ist die Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB) heranzuziehen, wobei § 41 Abs. 4 FLAG (Befreiungen) entsprechend zur Anwendung gelangt.

Beim Dienstgeberzuschlag handelt es sich um eine Kammerumlage der Wirtschaftskammer, die im Wirtschaftskammergesetz (WKG) in den §§ 122 und 126 geregelt ist. Alle Kammermitglieder, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, sind verpflichtet, den Dienstgeberzuschlag zu entrichten. Als Bemessungsgrundlage für den DZ ist die Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB) heranzuziehen, wobei § 41 Abs. 4 FLAG (Befreiungen) entsprechend zur Anwendung gelangt.

Der DZ-Satz setzt sich aus einem für alle Bundesländer gültigen Bundeskammeranteil von 0,15 % und einem von jeder Landeskammer festgesetzten Anteil zusammen. Aus diesen unterschiedlichen Landeskammeranteilen ergeben sich für jedes Bundesland verschiedene Sätze, welche sich für 2016 wie folgt darstellen:

Bundesland Höhe DZ
Burgenland  0,44 %
Kärnten  0,41 %
Niederösterreich  0,40 %
Oberösterreich  0,36 %
Salzburg  0,42 %
Steiermark  0,39 %
Tirol  0,43 %
Vorarlberg  0,39 %
Wien  0,40 %

In einer von der Wirtschaftskammer Österreich am 16.03.2006 veröffentlichten Information wird klargestellt, dass keine DZ-Pflicht besteht, wenn die ins Ausland entsandten Dienstnehmer nicht den österreichischen Rechtsvorschriften über die soziale Sicherheit unterliegen. Diese Regelung gilt auch entsprechend für überlassene Dienstnehmer.

Die Überlassung von Arbeitskräften im grenzüberschreitenden Sozialversicherungsrecht

Für die Überlassung von Arbeitskräften von Österreich ins Ausland sowie vom Ausland nach Österreich gelten im Bereich der Sozialversicherung die allgemeinen Entsenderegelungen. Dies bedeutet, dass auch die EG VO 883/2004 sowie die EG VO 456/2012 auf Überlassungsfälle innerhalb der Europäischen Gemeinschaft Anwendung finden.

Auf Basis der Verordnungen kann bei Überlassungen bis zu 24 Monaten ein Verbleib in der Sozialversicherung des Ansässigkeitsstaates des Dienstnehmers gewährleistet werden, wenn im Zeitpunkt der Überlassung ein bestätigtes A1-Formular vorliegt. Das A1-Formular dient als Nachweis der Versicherungspflicht im Ansässigkeitsstaat und ist Ausfluss der im Rahmen der VO 883/2004 vorgesehenen elektronischen Nachweisführung. Liegt ein vom Sozialversicherungsträger im Ansässigkeitsstaat bestätigtes A1-Formular vor, so darf der Versicherungsträger im anderen Staat keine Beiträge vorschreiben und eine Versicherung durchführen.

Damit die Schutzbestimmungen der EG VO auf die Überlassung Anwendung finden, ist es jedoch entscheidend, dass das organisatorische Band zwischen dem Überlasser und dem überlassenen Dienstnehmer aufrecht bleibt. Indiz für dieses organisatorische Band sind die Lohnauszahlung, Gehaltsfindung, die Genehmigung des Urlaubes sowie die Zuständigkeit für schuldhafte Handlungen oder die Kündigung des Dienstnehmers. Damit die Verordnung anwendbar ist, muss der Arbeitskräfteüberlasser auch eine nennenswerte Tätigkeit in seinem Sitzstaat ausüben, welche wesentlich über eine bloße Verwaltungstätigkeit hinausgeht.

Dauert die Überlassung ins Ausland länger als 24 Monate, so besteht die Möglichkeit, einen Ausnahmeantrag nach Art. 16 VO 883/2004 in jenem Staat zu stellen, dessen Rechtsvorschriften weiterhin Anwendung finden sollen. In der Praxis sind Ausnahmevereinbarungen dann zu beantragen, wenn

  • von Anbeginn feststeht, dass die Überlassung länger als 24 Monate dauert oder sich im Nachhinein herausstellt, dass sich die Überlassung über den Zeitraum von 24 Monaten hinaus verlängern wird,
  • eine Überlassungsvereinbarung abgeschlossen worden ist, in der eine Befristung des Auslandseinsatzes bis maximal fünf Jahre vorgesehen ist und zudem ein begründetes Interesse an einem Verbleib in der Sozialversicherung des Ansässigkeitsstaates gegeben ist.

Formalrechtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Überlassung nach Österreich

Bei der Arbeitskräfteüberlassung aus dem Ausland nach Österreich besteht eine Vielzahl formalrechtlicher Bereithaltungs- und Meldeverpflichtungen. Diese Verpflichtungen werden nachfolgend sowohl auf Ebene des inländischen Beschäftigers als auch auf Ebene des ausländischen Überlassers dargestellt:

Bereithaltungsverpflichtungen des inländischen Beschäftigers:

  • Bereithaltung einer Kopie aller A1-Formulare
  • Bereithaltung einer Kopie der Lohnunterlagen
    • Dienstverträge oder Dienstzettel
    • Entsendevereinbarung
    • Lohnzettel
    • Lohnzahlungsnachweise oder Banküberweisungsbelege
    • Lohnaufzeichnungen
    • Arbeitsaufzeichnungen sowie Unterlagen betreffend die Einstufung im Entgeltschema des fachlich einschlägigen österreichischen Kollektivvertrages
  • Bereithaltung einer Kopie der ZKO-4-Meldung
  • Bereithaltung einer Kopie der Reisepässe
  • Aufklärungsverpflichtung

Melde- und Bereithaltungsverpflichtungen des ausländischen Überlassers:

  • Österreichische Eingriffsnormen beachten
  • AÜG zur Gänze (§ 1 Abs. 5 AÜG)
  • Kollektivverträge (§ 10a Abs. 3 AÜG)
  • Meldung der Überlassung nach Österreich mittels ZKO-4-Formular
  • Bereithaltung der Lohnunterlagen in deutscher Sprache
  • Kopie des A1-Formulars
  • Kopie der ZKO-4 Meldung

Mindestlohnbestimmungen:

Um einer Unterentlohnung vorzubeugen, sieht die EG-Entsende-RL 96/71/EG vor, dass aus dem Ausland überlassene Arbeitnehmer hinsichtlich des Mindestentgeltanspruches inländischen Arbeitnehmern gleichgestellt sein müssen. Der Entgeltsanspruch in Bezug auf den kollektivvertraglichen Mindestanspruch besteht mit Beginn der Vor-Ort-Tätigkeit.

Die einzige Ausnahme von diesem Grundsatz ist das sogenannte Montageprivileg. Das Montageprivileg sieht vor, dass die zwingenden Mindestlohnbestimmungen nicht zur Anwendung gelangen, sofern einen höchstens dreimonatige Entsendung für Montagearbeiten in Kombination mit einer Lieferung von Anlagen aus dem Ausland unmittelbar durch das entsendende Unternehmen oder einem konzernzugehörigen Unternehmen erfolgt.

Sieben Tipps zur Durchführung einer erfolgreichen Überlassung über die Grenze

  1. Abschluss eines Überlassungs-/Entsendevertrags:

    Wird kein gesonderter Vertrag abgeschlossen, so muss der Arbeitgeber für Dienstnehmer, die länger als einen Monat ins Ausland überlassen werden, einen Dienstzettel mit nachfolgenden Angaben ausstellen:
    • voraussichtliche Dauer der Auslandstätigkeit
    • Währung, in der das Entgelt ausgezahlt wird, sofern keine Auszahlung in EURO erfolgt
    • allenfalls Beendigung und Rückführung nach Österreich und
    • eine allfällige zusätzliche Vergütung für die Auslandstätigkeit

  2. Beachtung des betriebsverfassungsrechtlichen Entsendeschutzes:

    Dauert eine Überlassung bzw. Entsendung länger als 13 Wochen und bringt diese eine Verschlechterung der Arbeits- oder Entgeltbedingungen mit sich, bedarf es einer Zustimmung des Dienstnehmers bzw. des Betriebsrates.

  3. Achtung bei karenzierten Dienstverhältnissen:

    Sehr häufig wird in der Praxis übersehen, dass bspw. eine verschuldete Beendigung des Überlassungsverhältnisses (z.B. wegen Alkoholkonsums etc.) nicht automatisch zu einer Beendigung des inländischen Beschäftigungsverhältnisses führt.

  4. Rückkehrklauseln im Überlassungsvertrag:

    Jeder Überlassungs- bzw. Entsendevertrag sollte bzw. muss eine Rückkehrklausel enthalten. Auch wichtig im Falle der Beantragung eines Ausnahmeantrages.

  5. Vereinbarung des anzuwendenden Arbeitsrechts:

    Regelung, dass auch während der Überlassung ins Ausland österreichisches Arbeitsrecht weiter Anwendung findet. „Für die Dauer der Tätigkeit im Ausland wird gemäß Art. 3 Rom-I-VO vereinbart, dass weiterhin österreichisches Arbeitsrecht zur Anwendung gelangt.“

  6. Steuerklauseln:

    Jeder Vertrag sollte eine Regelung betreffend die Kosten der steuerlichen Abwicklung im Ausland enthalten. Im Zuge dieser wird festgelegt, ob der Dienstnehmer selbst die Kosten der steuerlichen Abwicklung im Ausland tragen muss oder ob diese vom Dienstgeber ersetzt werden.

  7. Ausgleichsregelungen betreffend Pensionsgelder und Pensionszeiten:

    Es sollte zudem geprüft bzw. in der Entsendevereinbarung geregelt werden, ob eine Abgeltung eventuell verlorener Pensionsansprüche erfolgt. Dies ist vor allem im Verhältnis zu Nicht-EU- oder Nicht-EWR-Staaten relevant.
Arbeiterkammer
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Muster Entsendevereinbarung (PDF)